1.6: Análisis de costos

ANÁLISIS DE COSTOS: ¿CUESTA ESTE

El análisis de costos es útil para abordar varias preguntas clave que hacen los gerentes:

• ¿Los ingresos de una nueva oportunidad de subvención cubrirán los costos para ampliar un programa?
• ¿Un programa o servicio se beneficiará con economías de escala? Si no, ¿por qué no?
• ¿Cuánto debemos presupuestar para un nuevo miembro del personal? ¿Para agregar un nuevo turno u otro grupo de personal nuevo?
• ¿Cuánto “gastos generales” o “costos indirectos” deberíamos negociar en un contrato con un gobierno?
• ¿Qué precio debemos fijar para un nuevo servicio de pago?
• ¿Cuándo necesitaremos agregar más personal y cómo afectará la adición de personal a nuestra estructura de costos?
• ¿Cuál es la mejor manera de compartir costos entre departamentos dentro de una organización? ¿Entre organizaciones? ¿Entre unidades de gobierno?

En febrero de 2016 un juez federal en Albuquerque, NM, aprobó un acuerdo de mil millones de dólares entre la administración Obama y casi 700 tribus nativas americanas. Este acuerdo puso fin a una demanda colectiva de décadas sobre cómo la Oficina Federal de Asuntos Indios (BIA) había distribuido ayuda a las tribus desde mediados de la década de 1970.

Este caso surgió por algunos desacuerdos sobre cómo medir los costos. Durante más de 150 años, el BIA fue directamente responsable de la mayor parte de la atención médica, educación, desarrollo económico y otros servicios básicos entregados en las reservas de nativos americanos. Pero luego, a partir de mediados de la década de 1970 , cambió su enfoque de la prestación de servicios directos a ayudar a las tribus a ser autosuficientes. En lugar de administrar servicios, reorientó sus recursos hacia la capacitación, la asistencia técnica y otros esfuerzos para ayudar a las tribus a lanzar y mantener sus propios servicios.

Para hacer esa transición, BIA volvió a clasificar muchas de sus actividades como “costos de soporte por contrato”. Este cambio no fue sólo semántico. El financiamiento para los servicios administrados directamente por BIA formaba parte de una consignación del presupuesto federal ordinario. Esa apropiación fue estable y predecible. Por el contrario, el financiamiento para los costos de apoyo en los contratos del gobierno federal es bastante variable y debe renegociarse a menudo. Quizás no es sorprendente que el gasto total de BIA disminuyera de manera constante bajo este nuevo modelo de

Tribus de todo Estados Unidos argumentaron que al volver a clasificar muchos de los costos de BIA, el gobierno federal se dio permiso para recortar el presupuesto de BIA sin la aprobación del Congreso. La supuesta maniobra de medición de costos de las tribus permitió a BIA operar muy fuera de su autoridad e infligir daños sustanciales a los nativos americanos de todo el país. BIA argumentó que la reclasificación de costos fue un cambio contable estándar que ha ocurrido en todo el gobierno federal durante décadas. El caso finalmente se resolvió por mucho menos de lo solicitado por las tribus, pero el gobierno federal sí acordó volver a clasificar muchos costos de apoyo por contrato como costos de servicio directo para los cuales los fondos federales son mucho más transparentes y predecibles.

Este caso ilustra el punto central de este capítulo: cómo definimos y medimos los costos importa enormemente. En este caso, la medición de costos no fue solo un ejercicio técnico; tuvo impactos reales en la vida de cientos de miles de nativos americanos. Lo mismo es cierto para prácticamente todos los servicios públicos. La forma en que definimos, medimos y planificamos los costos afecta qué servicios brindamos y cómo los brindamos.

Objetivos de aprendizaje

Después de leer este capítulo deberías poder:

• Definir el objetivo de costos y el rango relevante para los bienes y servicios que entregan las organizaciones públicas
• Contraste los costos fijos de los costos variables
• Contraste los costos directos de los costos indirectos
• Asignar costos entre departamentos, organizaciones y jurisdicciones
• Determinar el costo total de un bien o servicio
• Preparar un presupuesto flexible para un programa o servicio
• Calcular el precio de equilibrio y la cantidad de equilibrio para un bien o servicio
• Contraste los precios basados en costos con los costos basados en los precios
• Recomendar estrategias y políticas de gestión informadas por análisis de costos “al margen”
• Analizar las variaciones presupuestales, tanto positivas como negativas

¿Qué es el Análisis de Costos?

Si alguna vez has volado en un avión, es muy probable que conozcas a Boeing. La compañía Boeing genera alrededor de 90 mil millones de dólares cada año a partir de la venta de miles de aviones a clientes comerciales y militares en todo el mundo. Emplea a alrededor de 200 mil personas, y es indirectamente responsable de más de un millón de empleos a través de sus proveedores, contratistas, reguladores y otros. Su línea de montaje principal en Everett, WA, se encuentra en el edificio más grande del mundo, una instalación colosal que cubre casi medio billón de pies cúbicos. Boeing es, en pocas palabras, una empresa masiva.

Y sin embargo, los gerentes de Boeing conocen el costo exacto de todo lo que la compañía usa para producir sus aviones; cada hélice, aleta, cinturón de seguridad, soldador, programador de computadoras, etc. Además, saben cómo cambiarían esos costos si produjeran más aviones o menos. También conocen el precio al que vendieron ese avión y las ganancias que la compañía obtuvo en esa venta. Los ejecutivos de Boeing esperan que sus directivos conozcan esta información, en tiempo real, para que la compañía siga siendo rentable.

La contabilidad de costos (también conocida como contabilidad gerencial) es el proceso de creación de información sobre costos para informar las decisiones de gestión. Los gerentes necesitan buena información sobre los costos para establecer precios, determinar qué cantidad de un bien o servicio entregar y administrar los costos de manera que haga que su organización sea más propensa a lograr su misión. Los gerentes en entidades con fines de lucro como Boeing, tienen acceso instantáneo a información de costos sofisticada que ayudaría con ese tipo de decisiones. Pero los directivos de los sectores público y sin fines de lucro no suelen hacerlo, hay muchas razones para ello:

• Grandes partes del sector público no producen un “producto”, pero sí producen un servicio como asesorar a delincuentes juveniles, proteger el medio ambiente o ayudar a las personas sin hogar. A veces conocemos la “unidad” de producción y podemos medir costos relativos a esa unidad. En el caso de asesorar a delincuentes juveniles, podríamos pensar en el costo por delincuente para brindar esos servicios. Pero para los servicios sin un “usuario final” claro, como la protección del medio ambiente, este análisis es mucho más difícil.
• La mayoría (generalmente alrededor del 80%) de los costos incurridos por una organización típica del sector público están relacionados con las personas. Un oficial de libertad condicional verá muchos tipos diferentes de personas en libertad condicional. Algunos exigirán mucha atención y seguimiento. Algunos necesitarán casi ninguno. Algunos oficiales de libertad condicional se sienten cómodos dando a cada caso una cantidad igual de tiempo y atención. Otros no lo son. Este tipo de variabilidad en cómo y dónde las personas pasan su tiempo, y como resultado, dónde se incurren los costos de mano de obra, puede dificultar bastante el análisis de costos.
• Los empleados a menudo trabajan en múltiples programas. Un gerente de programa en una organización sin fines de lucro podría trabajar en dos programas diferentes financiados por dos subvenciones diferentes de dos agencias de financiamiento diferentes. A menos que ese gerente de programa asigne su tiempo exactamente igual en ambos programas, y eso es poco probable , no podemos saber el costo exacto de cada programa sin un estudio cuidadoso de cómo y dónde pasa el tiempo ese empleado.
• Los servicios públicos suelen compartir edificios, equipos, vehículos y otros costos. Sin un sistema para rastrear exactamente qué personal y programas utilizan exactamente qué recursos, es difícil conocer el costo total para brindar un servicio en particular.
• Un buen análisis de costos no tiene circunscripción política natural. Un análisis cuidadoso de costos requiere inversiones sustanciales en tecnología de la información, capacidad del personal, sistemas de información contable y otros recursos. La mayoría de los contribuyentes y financiadores preferirían ver ese dinero gastado en programas y servicios para ayudar a las personas a corto plazo, y no en sistemas de información para analizar y planificar costos futuros.

Estas son solo algunas de las muchas barreras que impiden que las organizaciones públicas actúen más como Boeing, al menos con respecto al análisis de costos.

Y sin embargo, un buen análisis de costos es absolutamente crucial para las organizaciones públicas. Los recursos financieros públicos son finitos, escasos y cada vez más escasos. Los gerentes públicos deben entender cómo y dónde incurren en costos, cómo y dónde incurrirán en costos bajo diferentes modelos de prestación de servicios, y si ese patrón de costos es consistente con la misión y el objetivo de su organización. En este capítulo presentamos los conceptos básicos de la contabilidad de costos, y mostramos cómo aplicarlos a las decisiones de gestión reales.

Al principio es importante establecer una distinción entre la contabilidad de costos completos y la contabilidad de costos diferenciales. La contabilidad de costos completos es el proceso de identificación del costo completo de un bien o servicio. La contabilidad de costos diferenciales, a veces llamada análisis de costos marginales, es el proceso de determinar cómo cambia el costo total de un bien o servicio cuando entregamos más o menos de él. Una buena gestión financiera requiere una atención cuidadosa a ambos.

Empecemos con un ejemplo sencillo. Imagínese una máquina copiadora que se comparte entre tres departamentos dentro del Departamento de Salud Ambiental de un gobierno del condado. Esos tres departamentos son:

1. Protección Alimentaria. Esto incluye la inspección y concesión de licencias a restaurantes y otros establecimientos que sirven comida. Este programa está diseñado para prevenir brotes de enfermedades transmitidas por alimentos como E. coli, botulismo y Hepatitis A. El personal de esta división realiza alrededor de 500 copias cada día, en su mayoría relacionadas con la documentación de las inspecciones de restaurantes.
2. Animales y Plagas. Esto incluye el control de animales, pruebas y control de roedores, y programas educativos para promover la seguridad de las mascotas y la castración/esterilización. Estos programas están diseñados para prevenir enfermedades transmisibles, incluida la rabia, que con mayor frecuencia son propagadas por animales vagabundos. El personal de esta división realiza alrededor de 250 ejemplares cada día, pero ese número puede aumentar en caso de un brote de gripe aviar u otra enfermedad transmisible.
3. Aguas residuales. El departamento de Aguas Residuales se encarga de tratar las aguas residuales El personal de esta división emite permisos de descarga de agua a negocios y operaciones industriales, y también prueba la calidad del agua cerca de sitios de descarga de aguas residuales. Estos programas son necesarios para prevenir enfermedades transmisibles transmitidas por el agua como el criptosporidium. El personal de la división de aguas residuales suele hacer alrededor de 100 copias al día, pero realiza hasta 1,000 por día cuando procesa permisos de edificios industriales complejos. Procesan alrededor de seis permisos de este tipo cada año.

Como gerente, querría saber lo que cuesta operar la copiadora y cómo esos costos deben distribuirse entre los tres departamentos. Para poner esta pregunta en el lenguaje de la contabilidad de costos, queremos saber:

1. ¿Cuál es el costo total para operar la copiadora?
2. ¿Cómo debemos asignar los costos de operación de la copiadora en los tres departamentos?

Para responder a estas preguntas primero necesitamos conocer todas las diferentes formas en que la copiadora incurre en costos. Algunos vienen a la mente de inmediato: papel y tóner para hacer las copias reales, un pago de arrendamiento o alquiler para tomar posesión de la copiadora, y mantenimiento y reparaciones ocasionales. Algunos podrían ser menos obvios: electricidad para hacer funcionar la máquina, espacio dentro de un edificio para alojar la máquina y el tiempo de un gerente de oficina para coordinar el mantenimiento y las reparaciones. Podemos observar muchos de estos costos, pero otros necesitaremos estimar o imputar.

Costo vs Precio Es importante desde el principio establecer una distinción entre costo y precio. El costo es lo que renuncias para conseguir algo. Puede incluir dinero, tiempo, incertidumbre y lo más importante, la oportunidad de invertir tiempo o dinero en algún otro proyecto. En la gestión financiera pública, solemos hablar de costo en términos de los gastos financieros medibles, directos e indirectos requeridos para producir o adquirir un bien o servicio. El precio es la tasa de mercado o “precio de pegatina”, generalmente en dólares, de un bien o servicio.

La mayoría de los servicios públicos se entregan “al costo”, lo que significa que tienen un precio para generar ingresos suficientes para cubrir el costo completo para entregarlos, pero no más. El fallecido gurú de la gestión Peter Drucker llamó a este precio basado en costos. Por el contrario, muchos bienes y servicios con fines de lucro se venden a precios muy superiores al costo. Por ejemplo, la mayoría de los vinos tienen un precio de 100-200% por encima del costo total para producirlos. Una caja de palomitas de maíz en las películas suele tener un precio de 700-800% por encima del costo. Y así sucesivamente. Los minoristas de vino y los cines venderán estos productos a cualquier precio que los consumidores estén dispuestos a pagar, independientemente de lo que cueste producir. Drucker llamó a este costo basado en el precio. Prácticamente todos los negocios altamente rentables diseñan la estructura de costos de sus productos y servicios en torno a lo que pagarán los consumidores. Lo contrario también es cierto. Los fines de lucro suelen vender bienes y servicios a precios muy por debajo del costo, un llamado “líder de pérdidas”, en un esfuerzo por atraer clientes. La mayoría de las organizaciones públicas no pueden participar rutinariamente en este tipo de tácticas de costos basadas en los precios y esperan cumplir sus misiones y permanecer en una buena posición financiera.

La siguiente pregunta es cómo deben compartir estos costos los departamentos. Imagínese, por ejemplo, que dividan esos costos un tercio por cada departamento? Este enfoque es simple, fácil y transparente. Pero, ¿qué tiene de malo? Cada departamento realiza un número diferente de copias totales, y cada uno también tiene un flujo de trabajo diferente relacionado con la copiadora. Estos departamentos también tienen diferentes “economías de escala” potenciales para la copia. También tenga en cuenta que Animales y Plagas necesita más “capacidad de emergencia” o “capacidad de sobretensión” que los otros dos departamentos. Entonces, si una distribución uniforme no es la más adecuada, ¿entonces qué es? Con una cuidadosa atención a los métodos de contabilidad de costos podemos comenzar a abordar estas y otras preguntas.

Contabilidad de costos completos

Medición del Costo Completo: El Método de Seis Pasos

Para responder a la pregunta “¿cuánto cuesta este servicio?” los contadores de costos siguen un proceso de seis pasos. Cada paso de este proceso está impulsado por políticas y procedimientos que son definidos por la administración de una organización:

1. Defina el objeto de costo. El objeto de costo es el producto o entregable para el que se miden los costos. Las organizaciones públicas orientadas al servicio suelen definir objetos de costo en términos del usuario final o destinatario de un servicio. Los ejemplos incluyen el costo de albergar a una persona sin hogar por una noche, el costo por sesión de consejería entregada a los abusadores de sustancias en recuperación, el costo de colocar a una familia en viviendas asequibles, etc.
2. Determinar los centros de costos. Un centro de costos es parte de una organización que incurre en costos. Podría ser un programa, una unidad dentro de un departamento, un departamento, una subvención, un contrato o cualquier otra entidad que esté claramente definida para fines de contabilidad de costos. Por regla general, los centros de costos funcionan mejor si son para agrupaciones homogéneas de actividades.
3. Distinguir entre costos directos e indirectos. Los costos directos están conectados a un centro de costos específico. De hecho, a menudo se les llama “costos rastreables”. Los ejemplos incluyen los salarios del personal que trabaja completamente dentro de un centro de costos, instalaciones y suministros utilizados únicamente por ese centro de costos, capacitación para el personal específico del centro de costos, etc. Muchas organizaciones públicas estipulan además que un costo es directo a un centro de costos solo si puede ser controlado por la dirección de ese centro. Los costos indirectos se aplican a más de un centro de costos. Incluyen instalaciones compartidas, administración general, servicios de procesamiento de nóminas, soporte de tecnología de la información, etc. Algunos gerentes los llaman costos de centro de servicio, costos de servicio interno o costos generales porque generalmente son para servicios de soporte proporcionados dentro de una organización. El costo total de cualquier servicio son los costos directos más los costos indirectos.
4. Elija bases de asignación para costos indirectos. Uno de los principales objetivos de la contabilidad de costos completos es distribuir los costos indirectos a los centros de costos. Esto se desprende de la lógica de que todos los costos directos requieren apoyo desde dentro de la organización. Una base de asignación es una métrica observable que podemos usar para medir la relación entre costos directos e indirectos dentro de un centro de costos. Por ejemplo, una organización sin fines de lucro podría asignar costos indirectos de acuerdo con el número de empleados equivalentes a tiempo completo (ETC) dentro de un centro de costos, o el porcentaje de la nómina total de la organización ganada por los empleados dentro de ese centro de costos.
5. Seleccione un método de asignación. Existen dos métodos principales para asignar o distribuir los costos indirectos a los centros de costos. Una es simplemente llamar a los costos indirectos sus propios centros de costos y planificar en consecuencia. Por ejemplo, una organización sin fines de lucro podría optar por llamar al director ejecutivo su propio centro de costos. En ese caso planificaría y reportaría el salario, beneficios y otros costos del director ejecutivo como entidad independiente, en lugar de destinar esos costos como costo indirecto a otros centros de costos de servicio directo. Un enfoque más común es asignar por un denominador común a todos los centros de costos que incurren en un costo indirecto particular (ver más abajo).
6. Adjuntar costos a objetos de costo. Uno de los grandes desafíos para las organizaciones públicas es que los objetos de costo suelen ser personas, y no hay dos personas iguales. Por ejemplo, un oficial de libertad condicional podría tener 30 clientes, pero cada uno requiere una cantidad diferente de tiempo, atención y asesoramiento. Cuando el costo por cliente varía mucho, el sistema de contabilidad de costos debe reflejar esas diferencias, generalmente aplicando diferentes tasas generales o porcentajes a diferentes tipos de clientes.

Ilustremos algunos de estos conceptos con el ejemplo de la copiadora. Para comenzar, supongamos que la copiadora es su propio centro de costos. Servicios como copiado, tecnología de la información, nómina, existen para atender a los clientes dentro de la organización, por lo que se llaman centros de servicio. Uno de los objetivos de la contabilidad de costos es asignar los costos de los centros de servicio a los centros de misión que están más directamente conectados con los programas y servicios básicos de la organización. En este caso podemos suponer que Inspección de Alimentos, Animales y Plagas, y Aguas Residuales son centros de misión que en última instancia recibirán los costos asignados del centro de servicio de fotocopiadoras. Dados esos supuestos sobre los centros de costos, podemos suponer que el objeto de costo para el centro de servicio de la copiadora es el costo por copia.

Con esos supuestos establecidos podemos definir costos directos e indirectos para el centro de servicio de fotocopiadoras. Los costos directos incluyen papel, tóner, las tarifas de alquiler/arrendamiento de la máquina y el mantenimiento de la máquina. Estos costos son incurridos exclusivamente por la copiadora. La electricidad, el espacio del edificio y el tiempo del gerente de la oficina son costos indirectos. Son incurridos por el centro de costos de la copiadora y por otros centros de costos.

A modo de ilustración, la siguiente tabla enumera algunos detalles sobre los costos completos de la copiadora para el año fiscal 2015.

Costo Total Anual del Centro de Costos de Copiadoras del Departamento de Salud Ambiental, FY2015

Costos directos
Artículo de Costo	Número	Costo unitario	Total
Papel	500 resmas	$20/resma	$10,000
Toner	30 cartuchos	$90/cartucho	$2,700
Renta de Maquinas	$500/mes	12 meses	$6,000
Mantenimiento de la máquina	$75/mes	12 meses	$900
Costos directos totales			$19,900
Costos Indirectos
Artículo de Costo	Conductor de Costo/Monto	Costo unitario	Total
Electricidad	1,500 kWh	.12/kWh	$180
Espacio de construcción	100 sq. ft.	$15/pies cuadrados	$1,500
Hora del Gerente de Oficina	5 horas	$20/hora	$100
Costos Indirectos Totales			$1,780
Costo Completo			21,380

Asignación de costos indirectos: impulsores de costos y bases de asignación

Para encontrar el costo total del centro de costos de la copiadora necesitaremos encontrar alguna manera de asignarle su parte de esos costos indirectos. Un buen esquema de asignación de costos se deriva de una comprensión clara de los impulsores de costos de una organización. Un conductor de costos es un factor que afecta el costo de una actividad. Un buen factor de costos es una cantidad observable de manera confiable que comparte una relación consistente con el costo indirecto en cuestión. Afortunadamente, para el centro de costos de fotocopiadoras, contamos con un controlador de costos intuitivo: el número de copias.

Idealmente, podemos asignar costos indirectos de acuerdo con su (s) factor (es) clave de costos. Una base de asignación es un factor de costos que es común a todos los centros de costos que incurren en un costo indirecto. Para el espacio de construcción, por ejemplo, podríamos encontrar la porción del espacio total del edificio que ocupa la copiadora y asignar una parte proporcional de los costos de espacio del edificio al centro de copias de la copiadora.

Por ejemplo, este gobierno de condado en particular asigna costos de electricidad a diferentes centros de costos por kilovatio-hora (kWh). A veces es factible medir el uso de electricidad con este nivel de precisión, y a veces no lo es. Supongamos que la copiadora en cuestión tiene un medidor individualizado que mide su uso de electricidad.

Este gobierno asigna costos de espacio de construcción por pie cuadrado. Esto supone que tiene una forma razonablemente sofisticada de medir la cantidad de espacio que usa cada centro de costos. Las asignaciones por espacio pueden ser polémicas porque no todas las unidades utilizan el espacio de la misma manera para cumplir su misión. Por ejemplo, la mayor parte del personal de Protección Alimentaria pasa la mayor parte del tiempo en el campo inspeccionando restaurantes. Reportan a la oficina al principio y al final del día, pero con poca frecuencia durante el día. Esto es bastante diferente del centro Animales y Mascotas, donde la mayor parte del personal pasa la mayor parte del tiempo en la oficina.

Más información sobre los controladores de costos

Uno de los grandes desafíos en la contabilidad de costos es identificar los impulsores de costos apropiados y las bases de asignación. Cada elemento de costo indirecto es un poco diferente y requiere un concepto ligeramente diferente para respaldar una base de asignación. De hecho, muchas organizaciones públicas no asignan costos indirectos precisamente porque no pueden ponerse de acuerdo sobre bases de asignación que tengan sentido en toda una organización. Dicho esto, muchos de los costos indirectos más comunes se pueden asignar utilizando métricas simples que se pueden calcular con datos administrativos existentes. Aquí hay algunos ejemplos:

Artículo de Costo	Controlador de costos potencial/base de asignación
Contabilidad	Número de transacciones procesadas
Auditoría	Horas de auditoría directa
Procesamiento de datos	Uso del sistema
Depreciación	Horas en las que se utiliza el equipo
Seguros	Valor en dólares de las primas de seguros
Servicios legales	Horas directas/Horas facturables
Correo	Número de documentos manejados
Alberca Motor	Millas conducidas y/o días utilizados
Máquinas de oficina	Pies cuadrados de espacio de oficina ocupados
Gerencia	Número de empleados; nómina total
Adquisiciones	Número de transacciones procesadas

Estas cifras también suponen que el gobierno asigna el tiempo del gerente de oficina a los centros de costos individuales. El gerente de la oficina puede hacer esto si realiza un seguimiento de la cantidad de tiempo que dedican al trabajo relacionado con cada centro de costos. Algunas organizaciones públicas tienen tales sistemas, y esos sistemas suelen basarse en un concepto de horas facturables, similar al que utilizan otros profesionales como abogados o contadores. Muchos no.

También tenga en cuenta que el centro de costos de la copiadora no recibe gastos generales de otros centros de servicio. No vemos, por ejemplo, que el centro de copiadoras reciba una parte del salario del administrador del condado, los gastos de seguro u otros costos indirectos de toda la organización. Esta es una elección de política. Algunas organizaciones públicas no requieren que los centros de servicio reciban gastos generales, principalmente para mantener bajas las tarifas que deben cobrar a sus clientes internos. Muchos gobiernos estatales y locales tienen reglas de presupuestación según las cuales los programas estatales que se financian de manera independiente, o que se pagan con cuotas o cargos específicos en lugar de recursos de fondos generales, no necesitan asignar sus costos indirectos o recibir una asignación de costos indirectos.

Dicho esto, muchas organizaciones públicas sí asignan gastos generales a los centros de costos internos. De hecho, cuando lo hacen suelen utilizar el método reductor de asignación de costos indirectos. Es decir, asignan primero los costos indirectos de toda la organización a todos los centros de costos, luego asignan los costos del centro de servicio, incluida su parte de los costos indirectos de toda la organización, a los centros de misión. Con esos supuestos establecidos, recordemos que:

• El centro misionero de Protección Alimentaria promedia 500 ejemplares cada día. Suponiendo 260 días laborales/año, eso es (500 copias X 260 días) o 130,000 copias. En este caso 130,000 ejemplares es el rango relevante, o la cantidad de actividad en la que se basa nuestro análisis de costos. Si asumiéramos que el centro de misión de Protección Alimentaria requeriría el doble de copias, nuestros costos por unidad y asignaciones de costos se verían bastante diferentes. Un buen análisis de costos se deriva de suposiciones claras y defendibles sobre el rango de actividad relevante que impulsará los costos.
• Animales y Plagas centro de misión hace 250 copias cada día, pero hace muchos más en caso de un brote de enfermedades transmisibles. Asumiendo que no hay brote, eso es (250 copias X 260 días) o 65 mil copias.
• La división de aguas residuales hace 100 copias/día, pero hasta 1,000 copias/día alrededor de seis veces al año cuando el procesamiento de complejos lo permite. Supongamos que un aumento típico de copias para un permiso complejo durará cinco días. Eso significaría 240 días típicos y 30 “días de oleada” (es decir, seis permisos X 5 días/permiso). Por lo que los ejemplares totales para los días típicos son (100 ejemplares X 230 días = 23,000 ejemplares) y los días de aumento son (1,000 ejemplares X 30 días = 30,000 ejemplares), para un total anual de 53 mil ejemplares.

A partir de estas cifras podemos determinar la copiadora que hará (130,000 copias + 65,000 copias + 53,000 copias) o 248,000 copias cada año. Si dividimos el costo total anual de la copiadora por el número de copiadoras ($21,380/248,000 copias) llegamos al costo unitario por 248,000 copias de $.086/copia (es decir, 8.6 centavos por copia).

Con esos costos completos establecidos, entonces debemos preguntarnos ¿cómo debe el departamento de Salud Ambiental asignar los costos completos del centro de costos de las fotocopiadoras en los tres departamentos del centro de misión? Afortunadamente, esto es fácil de hacer porque el centro de costos de la copiadora tiene un objeto de costo claro (costo por copia) y cada departamento/centro de costos mide el número de copias que realiza. En consecuencia, a cada departamento se le asignarían costos indirectos del centro de copiadoras a una tasa de 8.6 centavos por copia. Se asignaría protección alimentaria (130,000 ejemplares X $.086/copia) = $11,180. Animales y Plagas serían asignados (65,000 ejemplares X .086/copia) = $5,590. Y se asignarían Aguas Residuales (53,000 copias X $.086/copia) = $4,558. Con la base de asignación adecuada es posible asignar cualquier costo indirecto de manera similar.

Este ejemplo de copiadora también muestra por qué el centro de costos y el objeto de costo son tan importantes. Por ejemplo, imagine que la copiadora se definió no como un solo centro de costos sino como centros de costos separados para trabajos de copiado grandes (digamos, más de 500 copias) y trabajos de copiado pequeños, o para copias en color vs. copias en blanco y negro. Esto también requeriría diferentes objetos de costo, como el “costo por copia en blanco y negro” o el costo por copia en color”. El costo por copia en blanco y negro presumiblemente sería menor que el costo por copia en color, y el costo por copia para trabajos de impresión grande presumiblemente sería menor que el costo por copia para trabajos pequeños. Diferentes centros de costos, objetos de costo y métodos de asignación pueden significar respuestas sustancialmente diferentes a la pregunta “¿qué cuesta copiar?”

Un inconveniente potencial del método reductor es que permite el “doble conteo” o “asignación cruzada” de los costos del centro de servicio a los centros de servicio que ya están asignados a centros de misión. Por ejemplo, recordemos que el costo total anual del centro de servicio de fotocopiadoras fue de 21.380 dólares. Ese costo completo incorporó los costos indirectos del tiempo del gerente de oficina para administrar la copiadora. Bajo el método reductor, el costo del tiempo del gerente de oficina se asigna al centro de costos de la copiadora, y los costos del centro de costos de la copiadora se asignan a través de los centros de misión. Pero, ¿qué pasa si el encargado de la oficina hace copias? Bajo este esquema de asignación de costos indirectos, las copias del gerente de oficina no se reflejarían en el volumen total de copias realizadas, y el gerente de oficina no recibiría ninguno de los costos del centro de copia. Como resultado, los centros de misión subsidian la copia del gerente de oficina absorbiendo una mayor parte de los costos del centro de copia.

En este ejemplo particular esos subsidios son probablemente una cantidad insignificante. Pero en muchos otros escenarios, la asignación cruzada de los costos del centro de servicio puede tener un impacto importante en el costo total de un bien o servicio. Por ejemplo, imagine una organización sin fines de lucro con tres centros de misión, un centro de servicios para el director ejecutivo y un centro de servicios de recursos humanos. El centro de servicios de recursos humanos pasa la mayor parte de su tiempo interactuando con el director ejecutivo, como suele ser el caso en las pequeñas organizaciones sin fines de lucro. Si esta organización utiliza el típico enfoque reductor, y primero asigna los costos del director ejecutivo a los otros centros de servicio, entonces los costos completos de los tres centros de misión incluirán un subsidio considerable para los costos de las interacciones del director ejecutivo-centro de recursos humanos .

Para abordar este problema, muchas organizaciones públicas utilizan en su lugar el método de doble paso hacia abajo. Después de que se hayan asignado una vez los costos de cada centro de servicio/departamento, los costos de cada centro/departamento no incluidos en la asignación original se suman y se reasignan. Para ilustrar, volvamos al ejemplo de copy centro-office manager anterior. Si esta asignación se hiciera con el método de doble escalón, las copias del gerente de oficina se incluirían en la cifra total de copias. El centro de copias destinaría primero sus costos, excluyendo las copias del gerente de oficina, a los centros de misión. Entonces, en un segundo paso, la parte del gerente de oficina de los costos de copia se asignaría a los centros de misión en una asignación separada. Este método de doble paso minimiza la asignación cruzada de los costos del centro de servicio. ^[1]

La brecha en las normas de contabilidad de costos
Tenga en cuenta que no existen estándares nacionales o internacionales sobre cómo las organizaciones públicas miden y definen sus estructuras de costos, también conocidas como sus prácticas de contabilidad de costos. Los gobiernos emplean una variedad de métodos de contabilidad de costos específicos estatales y locales. Las organizaciones sin fines de lucro tienden a seguir las convenciones de contabilidad de costos prescritas por las subvenciones federales y estatales o las fundaciones principales, pero esas convenciones no equivalen a las normas nacionales. Por el contrario, la contabilidad financiera —o la contabilidad diseñada para informar los resultados financieros a partes interesadas externas— está dictada por los PCGA. Por eso es posible comparar los estados financieros de un gobierno con los de otro gobierno, y los estados financieros de una organización sin fines de lucro con los de otra organización sin fines de lucro, pero no necesariamente es posible comparar presupuestos de diferentes organizaciones o sistemas internos de contabilidad de costos.

Asignación de costos indirectos: Tasas de costo indirecto

Los impulsores de costos y las bases de asignación funcionan bien cuando el servicio en cuestión tiene un objetivo claro de costos y una unidad de servicio medible. La mayoría de las organizaciones públicas, como se describió anteriormente, no tienen este lujo. Muchos no ofrecen un servicio con un resultado medible. Los costos de la mayoría de las organizaciones públicas están relacionados con el personal, y los costos de personal no se distribuyen de manera uniforme entre clientes o casos. Además, un número creciente de servicios públicos hoy en día se prestan a través de asociaciones y colaboraciones donde a menudo no está claro cómo se incurren en los costos y, sin embargo, es más turbio cómo esos costos deben asignarse entre las organizaciones asociadas. Por estas y muchas otras razones, los métodos tradicionales de asignación de costos a menudo no funcionan en el sector público. Y, sin embargo, sigue siendo de vital importancia medir y contabilizar adecuadamente los costos completos, incluidos y especialmente los costos indirectos que pueden ser difíciles de medir.

Para abordar estos problemas muchas organizaciones públicas se basan en tasas de costos indirectos. Una tasa de costo indirecto es una relación entre costos indirectos y costos directos. Por ejemplo, un departamento de policía de la ciudad podría determinar que su tasa de costo indirecto es del 15%. Eso significa que por cada dólar de costos directos como sueldos de oficiales de policía y autos patrulla, incurrirá en 15 centavos de procesamiento de nómina, seguros, gastos de compras y otros costos indirectos.

Hacer balance de los costos

Las organizaciones públicas rara vez tienen los tipos de sofisticados sistemas de seguimiento y medición de costos que puede encontrar en Boeing u otros fabricantes, empresas de logística como FedEx o entidades minoristas como Amazon. Entonces, ¿cómo empieza a entender el personal de presupuestación y finanzas lo que cuestan los servicios de una organización pública? Existen tres métodos básicos.

• “Tiempo en Movimiento”. Las organizaciones públicas ocasionalmente enviarán analistas para ver dónde y cómo los empleados pasan su tiempo. Por ejemplo, un departamento de planeamiento de la ciudad podría permitir que los analistas ingresen a su oficina para ver cuánto tiempo el personal dedica a diferentes tipos de permisos, apelaciones y otras actividades. Después de observar las actividades del departamento durante una muestra de días durante un período de semanas o meses, los analistas de costos pueden estimar cuánto tiempo pasa el personal en cada una de sus diferentes actividades, y luego pueden construir estimaciones de costos.
• Asignaciones autoreportadas. Algunas organizaciones piden al personal que realice un seguimiento de su propio tiempo, al igual que el método de horas facturables utilizado por abogados, contadores y otros profesionales. Algunos de estos esquemas de rastreo son bastante detallados, requiriendo tiempo reportado en intervalos de 15 minutos. Otros son mucho más generales y permiten estimaciones en intervalos mucho mayores como días o semanas.
• Análisis Estadístico. Los contadores de costos utilizan ocasionalmente análisis de regresión y otras herramientas estadísticas para estimar la relación entre costos y servicios prestados. Una de las más comunes es determinar la tendencia lineal, en su caso, entre los gastos totales y el volumen de servicio entregado a lo largo del tiempo. La variación alrededor de esa tendencia (es decir, los residuales del análisis de regresión) sugiere un patrón potencial de costos variables.

Ilustremos esto con un ejemplo más detallado. Las encuestas muestran que a muchos departamentos locales de salud pública les gustaría ofrecer más servicios relacionados con el alcance y manejo de la hipertensión. Se sabe que las afecciones crónicas como las enfermedades cardíacas y la diabetes están relacionadas con la presión arterial alta, por lo que un mejor manejo de la presión arterial alta puede afectar la salud pública de manera sustancial y positiva. Pero muchos ciudadanos, especialmente aquellos sin seguro médico, no tienen acceso a exámenes regulares de presión arterial y otros servicios necesarios para identificar y manejar la hipertensión.

Digamos, por ejemplo, que al condado de Cheng y al condado de Duncombe les gustaría lanzar un nuevo programa compartido de prevención y manejo de la hipertensión (HPM). Ninguno tiene actualmente un programa formal en esta área, sino que ambos ofrecen algunos de los servicios a través de un mosaico de asociaciones con organizaciones locales sin fines de lucro. El condado de Cheng tiene aproximadamente el doble de la población del condado de Duncombe, y los valores de ingreso per cápita y propiedades del condado de Duncombe son 30-40% más altos que los de Cheng.

¿Cuánto cuesta entregar este servicio? Al igual que con la mayoría de los programas de salud pública, los costos principales estarán relacionados con el personal, es decir, enfermeras de salud pública, consejeros de divulgación y nutricionistas. El programa también requerirá espacio y otros costos generales. Los componentes de divulgación y educación requerirán publicidad, viajes y otros costos. Para que un arreglo de servicio compartido funcione, los dos Condados deben decidir cómo compartir estos costos.

Supongamos que también los condados acuerdan de antemano compartir los costos totales de manera uniforme. Este enfoque es simple y directo. Sin embargo, ignora muchos de los impulsores de costos subyacentes del programa. Cheng tiene una población mucho mayor que Duncombe, por lo que probablemente más de los participantes provendrán del Condado A. El simple hecho de dividir estos costos “50-50″ significa que Duncombe probablemente subsidiará a Cheng, un arreglo que los líderes de Duncombe podrían encontrar inaceptable.

Entonces, ¿cuál es la alternativa? Cheng podría facturar Duncombe por cada residente de Duncombe que participe en el programa. Podrían utilizar una base de asignación como la población o los valores patrimoniales evaluados. Un esquema más vanguardista podría ser compartir los costos de acuerdo a la incidencia de las enfermedades crónicas que el programa HPM está diseñado para prevenir. Cada una de estas estrategias exige una compensación. Algunos son más simples, pero a costa de la equidad. Algunos requieren una medición de costos que podría ser costosa o inviable. Otros son más factibles, pero podrían colocar costos desproporcionadamente en la población a la que está diseñado el programa.

Para comenzar, supongamos que Cheng estructurará el nuevo HPM como centro de costos dentro de la división Comportamientos de Salud de su departamento de Salud Pública. Supongamos también que dado que el principal “entregable” de HPM será el cribado de presión arterial, definirá su costo unitario como el costo por tamizaje de presión arterial realizado.

Dados esos supuestos, los analistas de presupuesto del condado de Cheng estiman que para el primer año de operaciones, el programa HPM atenderá a 400 clientes, y su costo incluirá:

• Trabajo Directo. Esto incluye siete enfermeras practicantes con licencia de tiempo completo y una de medio tiempo que pueden administrar exámenes de presión arterial. Los salarios anuales de estas enfermeras son de 67,108 dólares. El programa también empleará a un consejero de salud que guiará a los clientes sobre cómo manejar la hipertensión a través de una alimentación y un estado físico más saludables. El salario anual del consejero es de 73,815 dólares.
• Directo No Laboral. Las enfermeras y el consejero deberán viajar para visitar a los clientes y entregar programas de divulgación. El personal estima un viaje total de 20,120 millas de viaje en $.325 por milla. El programa HPM también requerirá suministros médicos, suministros de oficina y algunos artículos de capital. El personal presupuestal estima $6,142 de los costos no laborales directos anuales para cada enfermera, y $7,566 de costos directos no laborales para el consejero. Esta diferencia se debe a un horario de viaje esperado más pesado para el consejero. El programa también ejecutará un contrato anual, valorado en 14.939 dólares, con un consultor de comunicaciones que desarrollará y entregará un esfuerzo de marketing de divulgación de alimentación saludable en ambos condados. Aunque la mayoría de estos costos están relacionados con la mano de obra, aquí se consideran costos “contractuales” no laborales.
• Trabajo Indirecto. El Gerente de Comportamientos de Salud del Condado de Cheng supervisará al personal de HPM, y el Ejecutivo del Condado de Cheng proporcionará dirección de políticas y otro liderazgo. Una parte de los salarios de ambos administradores se asigna a HPM como costos laborales indirectos. El personal de HPM también incurrirá en costos laborales indirectos como soporte de nómina, servicios de contabilidad y auditoría y soporte de adquisiciones. El personal presupuestal estima $10,456 de los costos laborales indirectos anuales por cada enfermera, y $8,519 de costos directos no laborales para el consejero.
• Indirecto No Laboral. El personal de HPM también debe tener acceso a espacio de oficina, seguro de responsabilidad civil, membresías de asociaciones y otros costos indirectos no laborales. El personal presupuestal estima costos indirectos no laborales anuales de $4,799 por cada enfermera y consejero.

Con esa información y algunas suposiciones adicionales, podemos comenzar a detallar la estructura de costos de HPM y calcular algunas tasas de costos indirectos. Consulte la tabla a continuación.

¿Es Permisible?

Una de las preguntas clave a la hora de calcular las tasas de costos indirectos es ¿qué costos indirectos son permisibles o razonables? Por ejemplo, en algunos casos no está claro si el personal que contribuye marginalmente a las operaciones de un programa —como directores de desarrollo, coordinadores generales de divulgación y otros— debe incluirse como costo indirecto. Ciertos tipos de capacitación pueden ser útiles, pero no esenciales para que el personal entienda sus trabajos y brinde el servicio. Y por supuesto, siempre hay razones para definir los costos indirectos de la manera más amplia posible, especialmente si puedes recuperar esos costos a través de alguna fuente de financiamiento externo.

No existen normas nacionales, per se, para lo que constituye un costo indirecto relevante. Cada proyecto, programa y financiador es un poco diferente. Dicho esto, el gobierno federal tiene lineamientos sobre qué tipos de costos indirectos reembolsará. Muchos estados y gobiernos locales también utilizan estos estándares o alguna adaptación de estos estándares para su contabilidad interna de costos. Puedes encontrar más información sobre esos lineamientos en OMB Circular a-87: Principios de Costo para Gobiernos Estatales, Locales y Tribales Indios. Esta publicación está disponible en www.whitehouse.gov/omb/circulars_a087_2004.